CONCORDATO PREVENTIVO BIENNALE: RISCHIO O OPPORTUNITA’?

Settembre e ottobre sono mesi in cui gli studi dei commercialisti sono chiamati a fare tra le tante altre le seguenti due attività:

1. Completare le dichiarazioni dei redditi di tutti quei quadri e quelle informazioni aggiuntive e diverse da quelle strettamente necessarie per la liquidazione delle imposte;
2. Elaborare una situazione economico patrimoniale infrannuale come minimo semestrale per discutere l’andamento dell’esercizio in corso con imprenditori e professionisti per iniziare a ragionare su come si prevede di chiudere l’esercizio e per capire, qualora si renda necessaria, se vi sia spazio per qualche eventuale azione correttiva.

In questo 2024, e probabilmente anche per i prossimi anni, a queste due attività se ne aggiunge una terza strettamente correlata alle prime due che stimolerà il confronto con imprenditori e professionisti in merito alla loro visione di prossimo futuro.

Si tratta di ragionare sulla convenienza o meno di aderire al nuovo istituto del concordato preventivo biennale, regolato dal D.Lgs. 13/2024, in attuazione della Legge delega per la riforma fiscale.

Prima di entrare nel merito degli aspetti più tecnici di questa nuova opportunità, di cui solo nel recente mese di agosto sono state definite le ultime integrazioni normative e messi a disposizione i software di calcolo, desideriamo spendere alcune parole per cercare di comprendere il senso e le logiche sottostanti a questa novità.

Chi non avesse tempo e voglia di perdersi in questa “digressione filosofica” può saltare a piè pari ed andare direttamente al paragrafo “DI CHE COSA SI TRATTA”!

CENNI STORICI SU DIVERSE FORME DI CONCORDATO

In passato è esistita un’epoca, anche piuttosto lunga, in cui le dichiarazioni dei redditi non si presentavano tutti gli anni.

Il Testo Unico che disciplinava l’imposta di ricchezza mobile (T.U. 24 agosto 1877, n. 4021 e le successive modifiche del 1907), pur fissando il periodo di imposta su base annuale, dava la possibilità di beneficiare di una sorta di efficacia ultra-annuale alla dichiarazione presentata dal contribuente. Il presupposto dell’imposta non erano solo i redditi certi, ma anche quelli presunti. Questo faceva sì che nei fatti le rettifiche al reddito dichiarato ed “accertato” o semplicemente condiviso con l’amministrazione fossero precluse per il contribuente nel biennio successivo a quello di denuncia e per l’Amministrazione addirittura nel quadriennio successivo.  Probabilmente abbiamo un po’ semplificato meccanismi ben più complessi di cui ci siamo limitati a leggerne la sintesi nei libri di storia del diritto tributario, ma questa impostazione è rimasta sostanzialmente immutata sino al 1952 con l’entrata in vigore della cosiddetta Riforma Vanoni (L. 25 dell’11/1/1951). La grande riforma fu quella di prevedere che quanto accertato per uno specifico anno non potesse più dispiegare effetti per i periodi successivi secondo un’impostazione che è rimasta valida sino ad oggi.

Nei primi anni 2000 a seguito dell’aumento delle informazioni raccolte nelle banche dati dell’amministrazione e dell’affinamento dei meccanismi di calcolo e di stima su base statistica derivanti dagli studi di settore, il Legislatore ha fatto più tentativi per re-introdurre uno strumento di definizione preventiva su base pluriennale dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, ma, per un motivo o per l’altro, le relative leggi non sono mai riuscite a produrre effetti concreti.

Ci riferiamo in particolare ai provvedimenti della L. 289/2002, dell’articolo 3 della Legge Delega n. 80/2003, dell’articolo 1 commi 387-398 della L. 311/2004 che si sono susseguiti di volta in volta modificando quanto definito in precedenza senza mai entrare in vigore. Neppure la pianificazione fiscale concordata del 2004 è entrata a regime in quanto, ad appena un anno di distanza, la L. 266 del 23 dicembre 2005 l’ha abrogata, introducendo a propria volta l’istituto della programmazione fiscale che avrebbe dovuto essere misura sistematica, ma che nei fatti anch’essa non è mai stata resa operativa.

PERCHE’ IL LEGISLATORE VUOLE DEFINIRE PREVENTIVAMENTE IL CARICO FISCALE PER PIU’ ANNUALITA’

Sebbene si stia vivendo in un’epoca in cui i dati hanno assunto un gran valore per coloro che riescono a raccoglierli in grandi quantità e processarli a grandi velocità con relativa poca spesa la nostra amministrazione fiscale continua a far fatica ad incrociare in modo puntuale ed efficace per la lotta contro l’evasione l’enorme mole di dati che ha a disposizione.

I sistemi informatici possono dare una gran mano nel selezionare posizioni potenzialmente a rischio ed abbiamo evidenza che già lo fanno egregiamente non solo nell’ambito dei controlli formali di cui agli articoli 36bis del DPR 600/73 e 54bis del DPR 633/72. Il problema è che le posizioni appena più complesse richiedono necessariamente un approfondimento e quantomeno una valutazione da parte di un funzionario dell’Agenzia delle Entrate. L’idea di poter liberare una parte più o meno significativa di risorse in relazione ai contribuenti che volessero aderire al concordato preventivo porta un primo tangibile beneficio all’amministrazione pubblica. L’adesione al concordato dovrebbe anche ridurre significativamente le occasioni di contenzioso tra contribuente e amministrazione e ci si augura che anche questo possa contribuire a liberare risorse nelle Corti di Giustizia Tributaria.

Il secondo vantaggio che lo Stato ottiene mediante l’esercizio dell’opzione di concordato da parte dei contribuenti è quello di potersi sottrarre al rischio di oscillazioni negative più o meno forti in termini di gettito fiscale diretto. Spesso si sente dire che il primo azionista di ogni attività imprenditoriale o professionale è lo Stato. E’ un’affermazione pronunciata a ragion veduta in quanto lo Stato mediante la riscossione dei tributi strettamente connessi all’esercizio delle attività economiche (IVA, IRPEF ed IRAP) condivide tutti i rischi che le caratterizzano.

Il terzo motivo che anima l’istituzione del concordato preventivo vorrebbe essere di carattere incentivante e premiale. L’idea che l’intero reddito eccedente quello definito su base concordataria possa essere esente da imposte dirette dovrebbe stimolare ogni imprenditore ed ogni lavoratore autonomo ad ingegnarsi e ad impegnarsi per cercare di fare sempre meglio. Per come è strutturata la fiscalità diretta in Italia e per i livelli tanto elevati di prelievo che si sono raggiunti è venuta negli anni sempre meno la capacità del nostro Stato di stimolare ed incentivare ad impegnarsi e a fare bene in quanto il frutto del maggior impegno generalmente viene tassato più che proporzionalmente rispetto al reddito ricavato con il minimo dello sforzo. Questa necessità di tornare a stimolare l’impegno, la maggior produttività e la fantasia creativa ha trovato negli ultimi anni anche applicazione nei confronti dei lavoratori dipendenti con l’introduzione di tassazioni piatte molto basse e con l’esenzione dal prelievo previdenziale per i premi di produttività.

L’ultimo elemento che ha ispirato l’introduzione del concordato è legato all’esigenza quanto mai attuale di essere costantemente proiettati verso il futuro stante la crescente rapidità con cui l’evoluzione tecnologica e scientifica impatta sui comportamenti e sulle abitudini di consumo di tutti gli operatori economici. L’esercizio di previsione che il concordato necessariamente impone si sposa perfettamente con la maggiore attenzione che il legislatore ha rivolto al costante miglioramento ed affinamento dei sistemi di organizzazione e governo delle nostre imprese. Queste dovrebbero dotarsi di adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili in grado, tra l’altro, di aumentare la sensibilità verso l’analisi dei rischi cui sono sottoposte e di rafforzare la capacità di saper cogliere eventuali segnali di crisi o semplicemente diverse dinamiche economiche e di mercato che potrebbero contribuire a creare squilibri economici, finanziari o patrimoniali. La capacità di riuscire ad individuare per tempo questi segnali dovrebbe consentire di individuare diverse strategie ed anticipare l’assunzione di decisioni utili a garantire la continuità aziendale e la sostenibilità dell’attività in tutte le sue declinazioni.

COSA GUADAGNA IL CONTRIBUENTE CHE ADERISCE AL CONCORDATO

L’impresa o il lavoratore autonomo che aderiscono al concordato preventivo biennale beneficiano:

1. dell’esenzione ai fini IRES o IRPEF ed IRAP di tutti gli extra redditi rispetto alle soglie concordate per ciascun anno;
2. di una tassazione calmierata sulla parte di extra reddito che supera quello dell’anno di riferimento;
3. di una prescrizione dei termini di controllo e accertamento di 3 anni invece che gli ordinari 4;
4. di minori poteri di accertamento e controllo da parte dell’amministrazione fiscale
5. di alcuni minori oneri di carattere amministrativo burocratico (visto di conformità, società di comodo…)

DI CHE COSA SI TRATTA

Il concordato preventivo biennale consiste nella formulazione da parte dell’Agenzia delle Entrate di una proposta per la definizione biennale (periodi d’imposta 2024 e 2025) del reddito, derivante da attività d’impresa o di lavoro autonomo, rilevante ai fini delle imposte IRPEF, IRES e IRAP. Il nuovo istituto non ha, invece, rilevanza sulla disciplina IVA.

Per i contribuenti forfettari in via sperimentale l’adesione al concordato è prevista esclusivamente per l’anno 2024.

I SOGGETTI INTERESSATI

Il bacino di potenziali fruitori del concordato è rappresentato dai “contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni che svolgono attività nel territorio dello Stato” (art. 6 del D.lgs. 13/2024).

Le caratteristiche di cui essere in possesso per potervi accedere sono quindi tre:

Essere un “contribuente di minori dimensioni”, cioè far parte alternativamente dei soggetti che applicano gli ISA, ossia soggetti con ricavi e compensi pari o inferiori a euro 5.164.569,00 oppure contribuenti in regime forfetario di cui alla L. 190/2014;

Essere titolare di reddito d’impresa o di lavoro autonomo e quindi imprenditori, lavoratori autonomi, società di persone e soggetti assimilati ai sensi dell’art. 5 del TUIR; società di capitali, enti commerciali e non commerciali (in quest’ultimo caso, relativamente ad attività commerciali eventualmente esercitate).

Svolgere l’attività in Italia.

REQUISITI DI ACCESSO e CAUSE DI ESCLUSIONE

Per poter valutare la proposta di reddito, il contribuente, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli a cui si riferisce la proposta di concordato (cioè il 2023 per i soggetti “solari”):

• non deve avere debiti tributari (di carattere erariale) o previdenziali definitivamente accertati superiori ad € 5.000;
• oppure deve aver estinto i debiti d’importo complessivamente pari o superiore a 5.000,00 euro, compresi interessi e sanzioni, derivanti da tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate o da contributi previdenziali definitivamente accertati, entro il termine per l’accettazione della proposta.

I debiti oggetto di rateazione o sospensione non concorrono al limite di 5.000,00 euro, fino a decadenza dei relativi benefici.

L’accesso è inoltre precluso in caso di:

• omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, per almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato (2021, 2022 e 2023);
• condanna per uno dei reati tributari di cui al D.lgs. 74/2000 o per i reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, autoriciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato;
• inizio attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta, per i contribuenti in regime forfetario.

Sono esclusi dal concordato anche i soggetti ISA per i quali opera una causa di esclusione. Il D.lgs. 13/2024 richiede infatti che gli ISA siano applicati effettivamente, circostanza non soddisfatta in presenza di una causa di esclusione.

MODALITA’ DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO

Le proposte di concordato preventivo biennale vengono formulate utilizzando i dati:

• forniti dai contribuenti con la compilazione del quadro P del modello ISA per quanto riguarda i soggetti ISA o del quadro LM del modello REDDITI PF per quanto riguarda i contribuenti in regime forfetario;
• desumibili dai modelli ISA;
• presenti nelle banche dati dell’Amministrazione finanziaria.

In generale, il reddito oggetto di concordato, che sia di lavoro autonomo o d’impresa, viene calcolato dall’Agenzia delle Entrate secondo le regole ordinarie del TUIR, ma non tiene conto di componenti reddituali di carattere “straordinario” come indennità di clientela, plusvalenze e minusvalenze, sopravvenienze attive e passive, redditi o quote di reddito relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni di cui all’art. 5 del TUIR, in società di capitali e altri enti soggetti ad IRES, non tiene conto inoltre delle perdite fiscali eventualmente conseguite negli esercizi precedenti e neanche, ad esempio per i contribuenti forfetari, dei contributi previdenziali versati che andrebbero dedotti dal reddito.

Ne deriva che questi ultimi componenti “straordinari” andranno a influire sul reddito concordato solo a posteriori.

COME VIENE CALCOLATO IL REDDITO DEGLI ANNI OGGETTO DI CONCORDATO

I software con cui vengono elaborati i conteggi per la determinazione del reddito delle annualità che saranno oggetto di concordato si basano sulle informazioni e sui dati delle specifiche diverse attività raccolte ed elaborate dagli ISA che a loro volta riprendono buona parte dell’esperienza maturata in un paio di decenni di Studi di Settore.

Il calcolo dovrebbe seguire le seguenti logiche:

1. il reddito concordato è influenzato dalla struttura dei costi e dalla tipologia di attività descritta nella parte qualitativa del modello ISA rispetto alla media del settore di riferimento; in ogni caso l’aspettativa di reddito non potrà mai essere inferiore a quello minimo di settore e quindi non è ammessa la possibilità di definire una perdita fiscale;
2. qualora il giudizio derivante dagli ISA dell’anno di riferimento non sia quello massimo di 10 il calcolo dei redditi delle successive due annualità sarà tale da consentire di raggiungere il livello massimo di affidabilità fiscale il secondo anno di concordato; questo potrebbe dare origine ad incrementi di reddito piuttosto marcati;
3. l’andamento del fatturato e dei redditi degli ultimi 3 esercizi influisce sull’aspettativa di reddito futuro: questo significa che se gli ultimi 3 anni hanno evidenziato una contrazione a parità di altre condizioni il reddito concordato potrebbe addirittura essere inferiore a quello dell’ultimo esercizio oggetto di riferimento;
4. le previsioni di variazione del PIL nazionale e le aspettative su eventuali altri macro indicatori economici influenzano la determinazione del reddito atteso.

In ogni caso, il reddito concordato, così come integrato dei componenti sopra indicati, non può essere inferiore a 2.000,00 euro.

IL CALCOLO DI CONVENIENZA

L’Agenzia delle Entrate propone il reddito sulla base di calcoli di carattere statistico e quindi si basa necessariamente su medie di settore e sulle più accreditate aspettative macroeconomiche di medio periodo.

Il contribuente dal canto suo può invece decidere alla luce anche delle specifiche azioni e degli investimenti che ha compiuto o che ha intenzione di compiere. Molto banalmente l’adesione al concordato potrà risultare particolarmente vantaggiosa per una società immobiliare di locazione che nel corso del 2023 o nei primi mesi del 2024 abbia acquistato dei nuovi fabbricati che ad oggi risultano già regolarmente locati. Analogamente potrebbe essere vantaggioso per un’impresa commerciale che ha definito un nuovo accordo privo di costi fissi per la distribuzione e la vendita dei suoi prodotti.

TEMPISTICHE DI ADESIONE

Sia per i contribuenti in regime forfetario, sia per i soggetti “solari” che applicano gli ISA, l’adesione al nuovo istituto si deve perfezionare mediante la presentazione del modello REDDITI 2024 il cui termine per i soggetti con esercizio solare scade ordinariamente il 30 settembre mentre per quest’anno proprio in ragione dei ritardi collegati all’introduzione del nuovo istituto sono stati prorogati al 31/10/2024.

Il termine è da considerarsi tassativo e pertanto non è possibile aderire presentando dichiarazioni tardive (entro i 90 giorni successivi all’ordinario termine) o integrative di dichiarazioni regolarmente presentate. Questo è abbastanza ovvio in ragione del fatto che si perderebbe qualsiasi genere di aleatorietà almeno per il primo anno di concordato per il contribuente che aderisse sul finire dell’anno o addirittura dopo la sua chiusura.

BENEFICI PER IL CONTRIBUENTE

L’adesione a questo istituto, oltre a permettere di conoscere preventivamente il reddito imponibile per un biennio, riconoscerebbe alcuni benefici:

1. esenzione totale ai fini delle imposte dirette dei redditi effettivamente conseguiti eccedenti quelli concordati;
2. tassazione calmierata della parte di reddito eccedente quello conseguito nell’anno di riferimento secondo con aliquote tanto più vantaggiose quanto migliore risulta l’indice di affidabilità fiscale individuato dall’ISA e precisamente:
3. 10% per contribuenti con punteggio ISA compreso tra 8 e 10;
4. 12% per contribuenti con punteggio ISA compreso tra 6 e 7;
5. 15% per contribuenti con punteggio ISA minore di 6

Per i contribuenti forfettari l’aliquota è calmierata al 3% o al 10% rispettivamente se l’annualità oggetto di concordato ricade nei primi anni di avvio dell’attività o meno

•  il riconoscimento dei benefici premiali ISA di cui all’art. 9-bis co. 11 del DL 50/2017, a prescindere dal punteggio di affidabilità fiscale conseguito e di conseguenza:
• l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 70.000 euro annui per l’IVA e 50.000 euro annui per le imposte dirette e IRAP;
• l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero alla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA per un importo non superiore a 70.000 euro annui;
• esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative;
• esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/1973 e dell’art. 54 co. 2 del DPR 633/1972;
• anticipazione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento;
• esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all’art. 38 del DPR 600/1973, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.

EFFETTI DEL CONCORDATO, DECADENZA, EVENTI STRAORDINARI E ALCUNE RIFLESSIONI

Adempimenti contabili e dichiarativi

Nel periodo oggetto di concordato i contribuenti che vi hanno aderito saranno, in ogni caso, tenuti a presentare le dichiarazioni dei redditi e IRAP, a rispettare gli ordinari obblighi contabili ed effettuare la comunicazione dei dati ISA, mediante gli appositi modelli e quindi non verranno meno gli adempimenti a loro carico, ma anzi se ne aggiungerà uno ogni due anni (il calcolo attraverso il nuovo software dell’Agenzia delle Entrate del reddito da accettare o no per i due anni successivi).

Accertamenti e controlli

Nei periodi d’imposta oggetto di concordato i redditi d’impresa e di lavoro autonomo non potranno essere oggetto di accertamenti. Resta però fermo che potranno essere oggetto di accessi, ispezioni o verifiche, il cui esito potrebbe portare alla decadenza dal regime in esame e al conseguente assoggettamento agli accertamenti.

Agevolazioni fiscali

In tutti i casi in cui per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, si fa riferimento al possesso di requisiti reddituali o ai fini ISEE, sarà ancora il reddito effettivamente prodotto, e non quello concordato con l’Agenzia delle Entrate, a rilevare.

Calcolo contributi previdenziali obbligatori

Il D.lgs. 13/2024 agli articoli 19 (per i soggetti ISA) e 30 (per i forfetari) prevede che nel periodo di vigenza del concordato ai fini della determinazione dei contributi previdenziali obbligatori si farà riferimento al reddito concordato.

Difficilmente il reddito concordato potrà essere utilizzato come base di calcolo anche per i contributi da versare a favore di Casse previdenziali private e/o professionali alla luce di alcuni orientamenti giurisprudenziali che erano stati pronunciati in occasioni dell’introduzioni di analoghe misure in anni addietro.

In tal caso potrebbero essere richiesti dalle Casse i contributi sul reddito effettivamente prodotto.

Cause di cessazione o di decadenza dal concordato

Le cause che portano alla cessazione del concordato (a partire dall’anno in cui si verifica l’evento) o alla decadenza dallo stesso (che a differenza delle cause di cessazione, travolgono entrambi i periodi d’imposta oggetto di concordato, a prescindere dal periodo in cui ha avuto luogo la violazione) sono numerose.

Cause di cessazione:

• durante il biennio oggetto di concordato viene modificata l’attività rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso, salvo il caso in cui per la nuova attività sia prevista l’applicazione del medesimo ISA (o la nuova attività rientri in un settore al quale si applicano i medesimi coefficienti di redditività, in caso di utilizzo del regime forfetario);
• sia cessata l’attività;
• siano state compiute operazioni straordinarie quali fusione, scissione, conferimento e modifica della compagine sociale (per le sole società di persone ed assimilate);
• Superamento delle soglie di compensi e/o ricavi di 150.000 euro per i contribuenti forfettari e 7.746.853,50 euro per i restanti soggetti ISA
• circostanze eccezionali determinanti minori redditi effettivi o un minor valore della produzione netta effettivo superiori al 30% rispetto a quelli oggetto di concordato.

Cause di decadenza:

• Dichiarazione infedele: costituisce causa di decadenza l’emersione a seguito di accertamento di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati relativamente ai periodi d’imposta oggetto di concordato o a quello precedente;
• Omessi versamenti: mancato versamento delle imposte derivanti dall’adesione al concordato preventivo biennale emerso a seguito dei controlli automatizzati di cui all’art. 36-bis del DPR 600/73;
• Constatazione di violazioni che integrano reati tributari relativamente ai periodi d’imposta oggetto del concordato e ai tre precedenti;
• Comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini ISA in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto di concordato per un importo superiore al 30%;
• Omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi, IRAP, sostituto d’imposta e/o IVA relativamente ai periodi d’imposta oggetto del concordato;
• Violazioni relative all’invio dei corrispettivi telematici o all’emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali e documenti di trasporto, contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi nei periodi d’imposta oggetto del concordato;
• Sottrazione all’ispezione e alla verifica di documenti contabili obbligatori, ovvero altri documenti, ancorché non obbligatori, dei quali risulti con certezza l’esistenza, relativi ai periodi d’imposta oggetto del concordato;
• Omessa installazione o manomissione degli apparecchi per l’emissione degli scontrini fiscali e manomissione dei registratori telematici, nei periodi d’imposta oggetto del concordato.
• Il verificarsi, a seguito dell’accettazione della proposta, di una delle cause di esclusione previste.

IL PERCHE’ DELLA CHIOCCIOLA

Oggi la chiocciola è più conosciuta come simbolo informatico che come specie di lumaca provvista di conchiglia.

Il concordato di cui abbiamo parlato oggi è uno strumento reso possibile da una grande mole di dati raccolta e processata con raffinati strumenti informatici.

Il concordato lega in modo ancora più stretto in una sorta di accordo di reciproca collaborazione e fiducia il contribuente che vi aderisce con lo Stato che gli offre l’opportunità esattamente come i nostri nomi sono legati da una @ ai domini a cui hanno scelto di aderire.

Della chiocciola lumaca mi piace abbinare al nuovo istituto il guscio protettivo in cui cerca rifugio il corpicino del mollusco e quegli occhioni che risultano curiosi ed al tempo stesso estremamente timorosi come a dire:

Ci sarà da fidarsi?!